律師觀點 | 關于有限合伙企業的所得稅問題
2016-09-27 09:56:00
有限合伙企業以管理權和出資權的分離、稅收的特殊性、利潤分配的靈活性和無需提取法定公積金等優勢，更有利于資本與管理的有效整合，并得到越來越多的投資人的認同。截止2016年6月，據不完全統計全國有限合伙企業達到90651家（在業和存續），僅在2015年成立的有限合伙企業就達到65150家，福建達到1880家。本文結合國家和地方出臺與有限合伙企業相關的稅收政策，進行梳理和分析。
有限合伙企業組織形式無需就合伙企業所得繳納企業所得稅，而是由合伙人就個人從合伙企業獲取的利潤分配繳納所得稅。然而，有限責任公司需要就企業所得繳納企業所得稅，股東還需要就個人從公司獲取的利潤分配繳納所得稅。因此，二者相比，有限合伙企業不存在雙重稅負的問題。有關合伙企業的所得稅，國家層面的現行有效的主要法規政策如下：
《國務院關于個人獨資企業和合伙企業征收所得稅問題的通知》，確立了合伙企業不征收企業所得稅的原則。
《國務院關于個人獨資企業和合伙企業征收所得稅問題的通知》，確立了合伙企業不征收企業所得稅的原則。
1、合伙企業生產經營所得，比照《個人所得稅法》的“個體工商戶的生產經營所得”應稅項目，適用5-35%的五級超額累進稅率，計算征收個人所得稅。
2、投資者的費用扣除標準，由各省、自治區、直轄市地方稅務局參照個人所得稅法“工資、薪金所得”項目的費用扣除標準確定。投資者的工資不得在稅前扣除。
3、投資者興辦多個合伙企業的情況下，應納稅所得額應當匯總計算，但經營虧損卻不能跨企業彌補。通常認為這一規定不利于鼓勵投資者投資多個基金，不利于專業投資基金的發展。
《國家稅務總局關于<關于個人獨資企業和合伙企業投資者征收個人所得稅的規定>執行口徑的通知》合伙企業對外投資分回的利息或者股息、紅利，不并入企業的收入，而應單獨作為投資者個人取得的利息、股利、紅利所得，按“利息、股息、紅利”所得計算繳納個人所得稅。在一定程度上體現了合伙企業所得稅“透明體”的特點，但是，對合伙企業其他收入并沒有明確規定。
《財政部、國家稅務總局關于調整個體工商戶個人獨資企業和合伙企業個人所得稅稅前扣除標準有關問題的通知》就合伙企業成本和費用的稅前扣除標準在91號文的基礎上進行了進一步細化和限制：(1)工資、薪金支出，允許在稅前據實扣除;(2)工會經費、職工福利費、職工教育經費;(3)廣告費和業務宣傳費用;(4)業務招待費支出。
《財政部、國家稅務總局關于合伙企業合伙人所得稅問題的通知》正式確定“先分后稅”的原則，即第二條“合伙企業合伙人是自然人的，繳納個人所得稅；合伙人是法人和其他組織的，繳納企業所得稅”。
根據《企業所得稅法》（2008年1月1日起施行）第二十六條規定“企業的下列收入為免稅收入：…..（二）符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益；（三）在中國境內設立機構、場所的非居民企業從居民企業取得與該機構、場所有實際聯系的股息、紅利等權益性投資收益；…”然而，159號文沒有區分法人及其他組織從合伙企業取得收入的類型和性質，均規定應當繳納企業所得稅，顯然與合伙企業法不相符。
《財政部、國家稅務總局關于調整個體工商戶業主個人獨資企業和合伙企業自然人投資者個人所得稅費用扣除標準的通知》在91號文的基礎上，根據2011年個人所得稅法的修改，相應地調整自然人投資者的費用扣除標準。對合伙企業自然人投資者的生產經營所得依法計征個人所得稅時，本人的費用扣除標準統一確定為42000元/年（3500元/月）。
《財政部、國家稅務總局關于將國家自主創新示范區有關稅收試點政策推廣到全國范圍實施的通知》對有限合伙制創業投資企業法人合伙人企業所得稅政策規定：
自2015年10月1日起，全國范圍內的有限合伙制創業投資企業采取股權投資方式投資于未上市的中小高新技術企業滿2年（24個月）的，該有限合伙制創業投資企業的法人合伙人可按照其對未上市中小高新技術企業投資額的70%抵扣該法人合伙人從該有限合伙制創業投資企業分得的應納稅所得額，當年不足抵扣的，可以在以后納稅年度結轉抵扣。
有限合伙制創業投資企業的法人合伙人對未上市中小高新技術企業的投資額，按照有限合伙制創業投資企業對中小高新技術企業的投資額和合伙協議約定的法人合伙人占有限合伙制創業投資企業的出資比例計算確定。
在地方法規和政策層面，各地方政府為鼓勵出臺促進股權投資基金發展的政策，其中都含有合伙企業所得稅處理的相關規定。縱觀各地出臺的合伙企業所得稅規定，大多只是重復上述國家層面已有的規定，但也有細微的突破。以下分別以上海市、北京市和福建的有關政策規定為例：
(一) 上海市《關于本市股權投資企業工商登記等事項的通知》，對執行有限合伙企業合伙事務的自然人普通合伙人，按“個體工商戶的生產經營所得”應稅項目，適用5%-35%的五級超額累進稅率，計算征收個人所得稅。自然人有限合伙人，“利息、股息、紅利所得”，依20%稅率計算繳納個人所得稅。但2011年5月3日發布的政策修訂版有關合伙制股權投資企業和股權投資管理企業的所得稅問題一節中，僅僅保留“以合伙企業形式設立的股權投資企業和股權投資管理企業的生產經營所得及其他所得，按照國家有關稅收規定，由合伙人作為納稅人，按照“先分后稅”原則，分別繳納所得稅”的規定，其余已全部刪除。
(二)北京市《關于促進股權投資基金業發展的意見》（京金融辦[2009]5號），確認合伙制股權基金和合伙制管理企業不作為所得稅納稅主體，采取“先分后稅”方式，由合伙人分別繳納個人所得稅或企業所得稅；合伙制股權基金中個人合伙人取得的收益，按照“利息、股息、紅利所得”或者“財產轉讓所得”稅目征收個人所得稅，稅率為20%。
（三）根據《福建省地方稅務局關于有限合伙企業對外投資收益個人所得稅有關問題的通知》（閩地稅函〔2012〕87號）規定，福建省合伙企業自然人合伙人，不論是否執行合伙企業的合伙事務，其對外投資取得的股權投資收益，均應單獨按照“利息股息紅利所得”項目，依20%稅率計算繳納個人所得稅。
三、從被投資企業取得的股息、紅利等權益性投資收益的稅收問題
1、有限合伙企業的投資人為公司的，公司應就該部分收入繳納企業所得稅。但也有觀點認為，根據合伙企業“透明體”的特點和稅法原理，其收入在分配給合伙人時法律性質應當維持不變，因而公司取得的該部分收入屬于《企業所得稅法》第二十六條第一款第(二)項所述的“符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益”，應當依據該條規定免征企業所得稅。
2、投資人為合伙企業的，其中該合伙企業的自然人合伙人按照5-35%稅率繳納個人所得稅(比照個體工商戶生產經營所得) ，該合伙企業的公司合伙人依法繳納企業所得稅。但也有觀點認為，根據合伙企業所得稅“透明體”的特點，該自然人合伙人應當適用“利息、股息、紅利”稅目按照20%的稅率計算繳納個人所得稅，而公司合伙人則依法可以免稅。
3、投資人為個人的，依據84號文這部分收入應當適用“利息、股息、紅利”稅目按照20%的稅率計算繳納個人所得稅。
1、投資人為公司的，應就這部分收入按照自身所得稅率繳納企業所得稅。
2、投資人為合伙企業的，由該合伙企業自然人合伙人按照5-35%稅率繳納個人所得稅或公司合伙人依法繳納企業所得稅。但也有觀點認為，自然人合伙人可以適用“財產轉讓所得”稅目按照20%的稅率。
3、投資人為個人的，按照國家層面的規定，應當按照“個體工商戶生產經營所得”稅目適用5-35%超額累進稅率計算繳納個人所得稅，但按照各地方政策，有的可以按照“財產轉讓所得”稅目適用20%稅率計算繳納個人所得稅。
公司制企業的股東是自然人，企業實現的所得在繳納25%的企業所得稅后，只要不向個人分配稅后利潤，股東層面的個人所得稅便可向后遞延，現時稅負只有25%。
合伙企業實現的所得無論是否向自然人合伙人分配，都要按占伙比例或按合伙人人數分配所得，對照五級累進稅率征收個人所得稅，當個人所得超過5萬元后，累進稅率便達到35%。然而根據《企業所得稅法暫行條例》第十七條：股息、紅利等權益性投資收益，除國務院財政、稅務主管部門另有規定外，按照被投資方作出利潤分配決定的日期確認收入的實現。如果未實際分配紅利之前，對作為有限合伙人的公司不予征稅，合伙企業便可將實現的屬于有限合伙人的利潤100%留存于企業，增強企業的資金積累。以后向有限合伙人分配時，有限合伙人再履行納稅義務，征稅原則接近于收付實現制。
若公司制企業的股東又是公司，企業實現的所得在繳納25%的企業所得稅后，分配給股東的紅利屬于免稅收入，且高新技術企業所得稅率降至15%，小型微利法人企業所得稅率降至20%。而有限合伙企業分配給作為合伙人的公司制企業，須并入該公司應納稅所得額繳納25%的企業所得稅。從這一角度看，兩者稅收負擔并無明顯差別。更進一步，如果作為有限合伙人的公司制企業又是由自然人設立的，有限合伙人未來向其分配利潤時，還存在一重個人所得稅，此時仍存在雙重征稅問題。
如果一家法人公司A投資于有限責任的B公司，B公司專業從事投資業務，B公司又投資了一家境內C公司，C公司向B公司的分紅屬于股息性免稅收入，B公司再將這部分收益分配給A公司，同樣屬于免稅收入。
如果一家法人公司A投資于有限合伙企業B，B專業從事投資業務，投資于一家境內C公司，C公司向B企業的分紅在B企業固然不產生企業所得稅問題，但B企業再將這部分收益分配給A有限合伙人時，必須計入A公司的應納稅所得額繳納25%的企業所得稅。在后一種情況下，有限合伙企業各納稅環節的綜合稅收成本反而高于公司制企業。
作者：郭睿崢
