筆者在對美國的經典轉讓定價判例進行研究發現，轉讓定價爭議的核心問題是：高稅率國的納稅人向低稅率國的關聯企業轉讓產品或無形財產時的轉讓價是否過低，或低稅率國的關聯企業向高稅率國的納稅人轉讓產品或無形財產時的轉讓價是否過高；通過關聯關易使位于高稅率國的納稅人留存的利潤是否過低，位于低稅率國的關聯企業留存利潤是否過高。過高和過低的判斷標準都是以非關聯企業之間的公平交易為參照系。
美國百年以來歷史，美國國稅局（下稱國稅局）與納稅人之間發生了數以百計的有關轉讓定價的稅務爭議，相關判決以及其中確立的規則經總結后基本上可以囊括轉讓定價稅務案件中可能遇到的各類法律問題。而世界各國的轉讓定價稅制規則基本上是沿襲美國作法，那么納稅人了解美國的轉讓定價稅務案件中司法規則即可預見我國未來相應問題之司法觀點，并可以提前安排自己的國內和國際商業活動，配合滿足各國稅務當局在轉讓定價稅制中設置的條件，以規避商業活動中的稅務風險。
由于在轉讓定價案件中主要由納稅人負擔證明責任，所以這篇文章重點對納稅人在具體的案件中如何履行其舉證責任進行說明。
一、國稅局因漏稅通知具有正確性推定效力而完成舉證責任
當國稅局作出基于《美國收入法典》482節規定的對關聯企業之間的所得進行調整的決定，證明其調整為不正確是納稅人的證明責任。而納稅人負有證明責任的前提是國稅局提供公正的通知的義務已經履行。這實際上是對國稅局基于482節的調整權的最后限制。要求國稅局提供漏稅通知是為了讓納稅人有一個公平的機會以履行其證明責任。
稅務局雖有寬泛的自由裁量權，但稅務機關并不可隨意對沒有穩固法律基礎的納稅人提起稅額評估。國稅局的納稅調整權不能任意行使，需要稅法對正確評估稅額的標準的做出規定，而公平交易原則就恰恰是這樣的標準。一旦國稅局對納稅人的關聯交易的所得進行了調整，那么在訴訟中將推定納稅人與其關聯方的交易不符合公平交易原則。
這項有利于國稅局的推定是一種訴訟程序上的安排，那么作為納稅人應當如何應對這一安排？
這一安排要求納稅人在訴訟中首先提供初步證據推進程序以獲得與國稅局決定相反的法院裁決。換言之，如果納稅人不提交任何證據，推定將使國稅局的《法典》7491節下的證明責任得以完成。
國稅局所作出的決定被推定正確和由納稅人證明國稅局的決定是任意、任性或不合理的一般證明責任規則似乎是為納稅人設置了令人生畏的障礙。
但是大量的案件結果展現了完全不同的事實：納稅人和國稅局實際上在勝負上和最后確認的漏稅數額結果上看，是平分秋色的。雖然納稅人負有證明國稅局根據482節所獲得的寬泛的權力被任意、任性或不合理行使的證明責任，這個證明責任已經被長期而實踐證明了，現實并不像規范所表現的那樣對納稅人是可畏的障礙。這也會在后文所述案例中體現出來。
有人認為將證明責任由納稅人負擔會不利于保護納稅人的財產權。這可能會涉及到這樣的規定是否會因為侵犯人權而違憲。
美國百年的轉讓定價訴訟中，雖然有律師提出過合憲性攻擊，但攻擊點并非是證明責任由納稅人負擔會侵犯納稅人的財產權，而是攻擊美國《法典》授權國稅局的納稅調整權侵犯納稅人財產權的不合憲性。
比如，最早的合憲性攻擊在亞細亞煤油公司訴國稅局案中，亞細亞提出的一個理由就是《1928年稅收法》45節（《國內收入法典》482的前身）因為將海外關聯公司的利潤劃歸到納稅人處是未經正當程序的剝奪關聯公司財產的行為而不合憲，但法院駁回了這個觀點。在另外一個案件Foster訴國稅局，納稅人認為482節不合憲，理由是482節沒有清晰的調整所得的標準。法院認為482節因為其包含了合適的公平交易原則標準而合憲。總之，如果這樣的證明責任分配有侵犯納稅人的財產權而違憲的嫌疑，或許美國的律師們早已通過違憲審查改變了《稅務法院規則》142節（a）的證明責任規定了。
因為如果一家位于低稅率國的關聯公司沒有實質性的商業作用，這家受控關聯公司的投資收益率不應當超過無風險利率（相當于無通貨膨脹下的無風險債券的利率），那么納稅人與該機構的幾乎所有的導致關聯方有更多盈利的交易都會被視為扭曲利潤的避稅行為，他們的交易難以成為公平交易。當事人為證明某一關聯公司具有一定的作用，可以通過提供該關聯公司在其所在國擁有自己的人員、資格、生產設備、土地、廠房、自行申請貸款和自行進行研發、銷售等活動來體現。
比如在PPG工業案中納稅人證明PPGI的銷售功能，在杜邦案中納稅人欲證明DISA具有的銷售功能，在禮來案中納稅人證明禮來PR具有生產和銷售功能，在博士倫案中納稅人證明博士倫愛爾蘭具有生產和銷售功能。
只有當一家公司具有一定的商業功能，它才會有面臨著一定的商業風險的資格。但是一個位于低稅率國的關聯方有商業功能，并不一定負擔著商業風險，比如在杜邦案中的子公司DISA因為內部定價協定而不可能虧損，即說明這樣的關聯方并沒有負擔風險。有一定商業功能的關聯方負擔著一定的商業風險，才能享受風險溢價率。若想享有更高的投資收益率，其負擔的風險應越大，法院也更易接受越高的投資收益率，但最高不能超過同行業的投資收益率的上限，這是法官的自由裁量權的范圍。在禮來案中的法官為禮來PR構建合適的特許使用權費費率就是依據其負擔的風險和同行業的投資收益率確定了禮來PR的投資收益率，再倒推出特許權使用費費率的。
也只有納稅人證明了某一關聯方具有一定的功能和負擔了風險，那么納稅人才可以主張：處于高稅率國的納稅人向處于低稅率國關聯公司收取較低價款的原因是低稅率國關聯公司要收取一定的與其作用和風險相匹配的傭金，從而發生了抵銷。如果低稅率國公司并沒有任何功能和風險，那么高稅率國的納稅人在訴訟中主張抵銷將不能被法院認可。
三、納稅人應證明其受控關聯關易與非受控交易的可比性
受控關聯交易是指交易雙方從交易中所獲得的利益最終同歸一個主體控制的交易，否則就是非受控關聯交易。
首先，納稅人應證明存在可比非受控交易，比如，PPG工業案中，納稅人證明了PPGI在其他外國市場采購金屬板或玻璃的價格，PPG賣給PPGI公司的化學晶的市場價，并且PPG賣特定產品給那些與PPGI有直接競爭關系的公司的價格等非受控交易價格；在杜邦案中，納稅人也試圖證明與DISA相類似的獨立分銷商的定價；在禮來案中，納稅人應證明專利到期后的其他公司銷售的產品價格；在博士倫案中，納稅人證明了博士倫愛爾蘭出售給納稅人的產品價格甚至高于了可比交易價格。
如果納稅人從事的商業活動主要是涉及有形財產轉讓，一般兩個交易是否可比容易認定，比如，通過比較銷售的商品是否相同，還有其他廣泛的商業功能，如付款條件、質量等級等，必須對可比非受控價格做一些調整。具體怎么調整就需要法官行使自由裁量權。
如果找不到有形財產的可比非受控價格，那么可以嘗試采用成本加成法通過確定同行業的成本加成率來間接確定可比非受控價格，這在禮來案中納稅人證明禮來PR銷售給其的產品有可比的成本加成率中可以體現。成本加成率是否合適也需要法官行使自由裁量權。
如果納稅人從事的主要商業活動是無形財產的讓渡，這一交易則更難找到相同的或類似的無形財產的可比銷售狀況，比如，在1971和1972年禮來PR利用從納稅人處獲得的專利進行藥品生產時，由于納稅人并未將專利轉讓給非關聯公司，所以不可能找到可比非受控交易（Comparable Uncontrolled Transaction），對于禮來和禮來PR產生的合并利潤只能按照禮來與國稅的預約定價協議中的方案進行分配，這實際上是采用了利潤分割法。
在無形財產轉讓中，納稅人與國稅局達成的預約定價協議有助于達成計算公平交易價格的最好方法，借助它跨國公司可以確定可接受的轉讓價格并使納稅義務更有確定性。在無形財產轉讓定價中，納稅人如果沒有與國稅局達成預約定價協議，那么法院如何確定特許權使用費的費率以實現在納稅人與關聯公司之間劃分被轉讓的無形財產產生的收益，這就需要法官根據當事人雙方提交的訴訟資料判斷關聯方各自的作用大小和負擔的風險大小等來分配合并利潤的自由裁量的問題了，例如，博士倫案中法官通過構建的可比非受控交易中的資產收益率來確定關聯方之間的特許權使用費的費率打下基礎。這其實是交易凈利潤法的分析思路。
在有關無形財產的轉讓定價案件中，要求納稅人對證明對象均負有舉證責任的目的，是希望通過納稅人充分提供訴訟資料使法官有形成自由心證的基礎。無形財產轉讓定價很多情況下沒有或很少有一個可比的非受控交易價格，只要當事人雙方能夠盡力證明什么是可比非受控交易價格或什么是可比非受控交易的利潤率，那么之后將是法官根據庭審記錄判斷關聯方的作用和風險的大小進行自由裁量了。
四、轉讓定價案件需要專家證人幫助當事人完成證明責任
在轉讓定價案件中，經常需要涉及到特定領域的知識，比如財務知識和特定行業領域中的生產或銷售知識，當涉及一個公司的情況是否與另外一家或多家公司的情況相同或相似時，需要由一個中立的人依據其專長知識對事實作出判斷。在美國，專家證人是“那些法庭認為具備專業知識從而可以通過解釋專門的或難懂的概念，并基于其知識和經歷提供相關意見來協助法庭審判的人”。要求以其所見所聞或親身經歷作證的事實證人不能充當專家證人。上面的每個案件中，都或多或少地要依靠專家證人的證言。
正是借助于專家證人，在杜邦案中才建立起了評價投資收益率與同行業的投資收益率是否可比的“貝里比率”。伴隨著在跨國公司的各關聯公司內的關聯交易的日益增加，法官并非其他領域的專家，在判斷可比非受控價格、可比的成本加成率、再銷售價格法下的可比銷售毛利率、特許權使用費的費率是否適當或利潤分割是否合適將越來越依賴專家證人的作用。通過專家證人對當事人提供的大量財務數據的提煉分析，法官才能在理解相關領域知識的基礎上行使自由裁量權。
在轉讓定價稅務案件中，很多證明對象的確認都極度依賴法官的主觀判斷。從評價納稅人的關聯交易與其所舉證的非受控交易是否有可比性開始，就需要法官進行主觀判斷，若認定為可比之后，還要對非受控交易中的價格或利潤水平如何進行一些調整以確定公平交易條件下適用于關聯交易的價格或利潤水平，這其中也需要法官的主觀判斷；最重要的體現是，如果當事人推翻了國稅局的漏稅通知中的決定，但不能負擔什么是公平交易價格或利潤水平的證明責任時，法官更是需要發揮其主觀判斷以庭審記錄為基礎來構建法官認可的公平的交易價格或利潤水平。“這種個人的判斷必然依托于法官的自由裁量權”。“正如法律漏洞是法律所固有的缺陷一樣，證明責任分配的一般規則及特殊規則確實無法窮盡所有案件的特定情況，并將案件的處理導向合理與公正” 。
伴隨著跨國公司的全球分工，某一國的一家子公司可能只生產某種產品的一種配件，并且這種配件在生產完工后只售與關聯公司，并不對集團之外銷售，市場上也沒有可比非受控交易價格，這時，生產這種配件的子公司的定價水平是高還是低，利潤率是高還是低，國稅局與納稅人可能會有不同的主張。這種情況下，納稅人很難證明到底什么價格才是可比的公平交易價格或利潤水平。這時，納稅人如果因為未盡到說服責任而敗訴是對納稅人的不公正。
同樣，跨國公司的各子公司之間轉讓商標、商業秘密、專利或勞務等無形財產轉讓方面，也經常存在“只有此家，別無分店”的情形。
法官的自由裁量權在于緩和證明責任制度的剛性，激勵當事人雙方積極舉證形成充分的庭審記錄，使得案件事實的認定在法律上盡可能準確，達到對納稅人和國稅局都相對公平的結果。
由于國稅局只要在其向納稅人所作出的漏稅通知中已經包含了認定漏稅所需的相關事實和依據，法律就會對該漏稅通知進行“正確性推定”，這就使得在納稅人起訴國稅局的行政訴訟中國稅局的舉證責任已經完成，那么作為原告的納稅人在訴訟中最主要的證明對象就是“什么是公平交易價格”和納稅人與其關聯方之間的受控交易（controlled transaction）是按照公平交易的情形來定價和分配利潤的。
值得注意的是，如果經納稅人舉證推翻了國稅局的決定之正確性推定效力，但證明在應當納稅調整時公平交易價格或利潤水平時，并非是依據納稅人未履行說服責任的原理而判納稅人敗訴，這時法官要行使其自由裁量權，對納稅人與關聯方交易產生的合并利潤在納稅人和海外關聯方之間進行合理分割。通常，法官的主張既不同于國稅局在漏稅通知中的調整主張，也不同于納稅人在訴訟中的主張，而是折中的第三種的觀點。
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