筆者在對(duì)美國的經(jīng)典轉(zhuǎn)讓定價(jià)判例進(jìn)行研究發(fā)現(xiàn)，轉(zhuǎn)讓定價(jià)爭(zhēng)議的核心問題是：高稅率國的納稅人向低稅率國的關(guān)聯(lián)企業(yè)轉(zhuǎn)讓產(chǎn)品或無形財(cái)產(chǎn)時(shí)的轉(zhuǎn)讓價(jià)是否過低，或低稅率國的關(guān)聯(lián)企業(yè)向高稅率國的納稅人轉(zhuǎn)讓產(chǎn)品或無形財(cái)產(chǎn)時(shí)的轉(zhuǎn)讓價(jià)是否過高；通過關(guān)聯(lián)關(guān)易使位于高稅率國的納稅人留存的利潤是否過低，位于低稅率國的關(guān)聯(lián)企業(yè)留存利潤是否過高。過高和過低的判斷標(biāo)準(zhǔn)都是以非關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的公平交易為參照系。
美國百年以來歷史，美國國稅局（下稱國稅局）與納稅人之間發(fā)生了數(shù)以百計(jì)的有關(guān)轉(zhuǎn)讓定價(jià)的稅務(wù)爭(zhēng)議，相關(guān)判決以及其中確立的規(guī)則經(jīng)總結(jié)后基本上可以囊括轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅務(wù)案件中可能遇到的各類法律問題。而世界各國的轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制規(guī)則基本上是沿襲美國作法，那么納稅人了解美國的轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅務(wù)案件中司法規(guī)則即可預(yù)見我國未來相應(yīng)問題之司法觀點(diǎn)，并可以提前安排自己的國內(nèi)和國際商業(yè)活動(dòng)，配合滿足各國稅務(wù)當(dāng)局在轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅制中設(shè)置的條件，以規(guī)避商業(yè)活動(dòng)中的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。
由于在轉(zhuǎn)讓定價(jià)案件中主要由納稅人負(fù)擔(dān)證明責(zé)任，所以這篇文章重點(diǎn)對(duì)納稅人在具體的案件中如何履行其舉證責(zé)任進(jìn)行說明。
一、國稅局因漏稅通知具有正確性推定效力而完成舉證責(zé)任
當(dāng)國稅局作出基于《美國收入法典》482節(jié)規(guī)定的對(duì)關(guān)聯(lián)企業(yè)之間的所得進(jìn)行調(diào)整的決定，證明其調(diào)整為不正確是納稅人的證明責(zé)任。而納稅人負(fù)有證明責(zé)任的前提是國稅局提供公正的通知的義務(wù)已經(jīng)履行。這實(shí)際上是對(duì)國稅局基于482節(jié)的調(diào)整權(quán)的最后限制。要求國稅局提供漏稅通知是為了讓納稅人有一個(gè)公平的機(jī)會(huì)以履行其證明責(zé)任。
稅務(wù)局雖有寬泛的自由裁量權(quán)，但稅務(wù)機(jī)關(guān)并不可隨意對(duì)沒有穩(wěn)固法律基礎(chǔ)的納稅人提起稅額評(píng)估。國稅局的納稅調(diào)整權(quán)不能任意行使，需要稅法對(duì)正確評(píng)估稅額的標(biāo)準(zhǔn)的做出規(guī)定，而公平交易原則就恰恰是這樣的標(biāo)準(zhǔn)。一旦國稅局對(duì)納稅人的關(guān)聯(lián)交易的所得進(jìn)行了調(diào)整，那么在訴訟中將推定納稅人與其關(guān)聯(lián)方的交易不符合公平交易原則。
這項(xiàng)有利于國稅局的推定是一種訴訟程序上的安排，那么作為納稅人應(yīng)當(dāng)如何應(yīng)對(duì)這一安排？
這一安排要求納稅人在訴訟中首先提供初步證據(jù)推進(jìn)程序以獲得與國稅局決定相反的法院裁決。換言之，如果納稅人不提交任何證據(jù)，推定將使國稅局的《法典》7491節(jié)下的證明責(zé)任得以完成。
國稅局所作出的決定被推定正確和由納稅人證明國稅局的決定是任意、任性或不合理的一般證明責(zé)任規(guī)則似乎是為納稅人設(shè)置了令人生畏的障礙。
但是大量的案件結(jié)果展現(xiàn)了完全不同的事實(shí)：納稅人和國稅局實(shí)際上在勝負(fù)上和最后確認(rèn)的漏稅數(shù)額結(jié)果上看，是平分秋色的。雖然納稅人負(fù)有證明國稅局根據(jù)482節(jié)所獲得的寬泛的權(quán)力被任意、任性或不合理行使的證明責(zé)任，這個(gè)證明責(zé)任已經(jīng)被長期而實(shí)踐證明了，現(xiàn)實(shí)并不像規(guī)范所表現(xiàn)的那樣對(duì)納稅人是可畏的障礙。這也會(huì)在后文所述案例中體現(xiàn)出來。
有人認(rèn)為將證明責(zé)任由納稅人負(fù)擔(dān)會(huì)不利于保護(hù)納稅人的財(cái)產(chǎn)權(quán)。這可能會(huì)涉及到這樣的規(guī)定是否會(huì)因?yàn)榍址溉藱?quán)而違憲。
美國百年的轉(zhuǎn)讓定價(jià)訴訟中，雖然有律師提出過合憲性攻擊，但攻擊點(diǎn)并非是證明責(zé)任由納稅人負(fù)擔(dān)會(huì)侵犯納稅人的財(cái)產(chǎn)權(quán)，而是攻擊美國《法典》授權(quán)國稅局的納稅調(diào)整權(quán)侵犯納稅人財(cái)產(chǎn)權(quán)的不合憲性。
比如，最早的合憲性攻擊在亞細(xì)亞煤油公司訴國稅局案中，亞細(xì)亞提出的一個(gè)理由就是《1928年稅收法》45節(jié)（《國內(nèi)收入法典》482的前身）因?yàn)閷⒑Ｍ怅P(guān)聯(lián)公司的利潤劃歸到納稅人處是未經(jīng)正當(dāng)程序的剝奪關(guān)聯(lián)公司財(cái)產(chǎn)的行為而不合憲，但法院駁回了這個(gè)觀點(diǎn)。在另外一個(gè)案件Foster訴國稅局，納稅人認(rèn)為482節(jié)不合憲，理由是482節(jié)沒有清晰的調(diào)整所得的標(biāo)準(zhǔn)。法院認(rèn)為482節(jié)因?yàn)槠浒撕线m的公平交易原則標(biāo)準(zhǔn)而合憲。總之，如果這樣的證明責(zé)任分配有侵犯納稅人的財(cái)產(chǎn)權(quán)而違憲的嫌疑，或許美國的律師們?cè)缫淹ㄟ^違憲審查改變了《稅務(wù)法院規(guī)則》142節(jié)（a）的證明責(zé)任規(guī)定了。
二、 納稅人應(yīng)證明其關(guān)聯(lián)公司具有功能和負(fù)擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)
因?yàn)槿绻患椅挥诘投惵蕠年P(guān)聯(lián)公司沒有實(shí)質(zhì)性的商業(yè)作用，這家受控關(guān)聯(lián)公司的投資收益率不應(yīng)當(dāng)超過無風(fēng)險(xiǎn)利率（相當(dāng)于無通貨膨脹下的無風(fēng)險(xiǎn)債券的利率），那么納稅人與該機(jī)構(gòu)的幾乎所有的導(dǎo)致關(guān)聯(lián)方有更多盈利的交易都會(huì)被視為扭曲利潤的避稅行為，他們的交易難以成為公平交易。當(dāng)事人為證明某一關(guān)聯(lián)公司具有一定的作用，可以通過提供該關(guān)聯(lián)公司在其所在國擁有自己的人員、資格、生產(chǎn)設(shè)備、土地、廠房、自行申請(qǐng)貸款和自行進(jìn)行研發(fā)、銷售等活動(dòng)來體現(xiàn)。
比如在PPG工業(yè)案中納稅人證明PPGI的銷售功能，在杜邦案中納稅人欲證明DISA具有的銷售功能，在禮來案中納稅人證明禮來PR具有生產(chǎn)和銷售功能，在博士倫案中納稅人證明博士倫愛爾蘭具有生產(chǎn)和銷售功能。
只有當(dāng)一家公司具有一定的商業(yè)功能，它才會(huì)有面臨著一定的商業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的資格。但是一個(gè)位于低稅率國的關(guān)聯(lián)方有商業(yè)功能，并不一定負(fù)擔(dān)著商業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，比如在杜邦案中的子公司DISA因?yàn)閮?nèi)部定價(jià)協(xié)定而不可能虧損，即說明這樣的關(guān)聯(lián)方并沒有負(fù)擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)。有一定商業(yè)功能的關(guān)聯(lián)方負(fù)擔(dān)著一定的商業(yè)風(fēng)險(xiǎn)，才能享受風(fēng)險(xiǎn)溢價(jià)率。若想享有更高的投資收益率，其負(fù)擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)越大，法院也更易接受越高的投資收益率，但最高不能超過同行業(yè)的投資收益率的上限，這是法官的自由裁量權(quán)的范圍。在禮來案中的法官為禮來PR構(gòu)建合適的特許使用權(quán)費(fèi)費(fèi)率就是依據(jù)其負(fù)擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)和同行業(yè)的投資收益率確定了禮來PR的投資收益率，再倒推出特許權(quán)使用費(fèi)費(fèi)率的。
也只有納稅人證明了某一關(guān)聯(lián)方具有一定的功能和負(fù)擔(dān)了風(fēng)險(xiǎn)，那么納稅人才可以主張：處于高稅率國的納稅人向處于低稅率國關(guān)聯(lián)公司收取較低價(jià)款的原因是低稅率國關(guān)聯(lián)公司要收取一定的與其作用和風(fēng)險(xiǎn)相匹配的傭金，從而發(fā)生了抵銷。如果低稅率國公司并沒有任何功能和風(fēng)險(xiǎn)，那么高稅率國的納稅人在訴訟中主張抵銷將不能被法院認(rèn)可。
三、納稅人應(yīng)證明其受控關(guān)聯(lián)關(guān)易與非受控交易的可比性
受控關(guān)聯(lián)交易是指交易雙方從交易中所獲得的利益最終同歸一個(gè)主體控制的交易，否則就是非受控關(guān)聯(lián)交易。
首先，納稅人應(yīng)證明存在可比非受控交易，比如，PPG工業(yè)案中，納稅人證明了PPGI在其他外國市場(chǎng)采購金屬板或玻璃的價(jià)格，PPG賣給PPGI公司的化學(xué)晶的市場(chǎng)價(jià)，并且PPG賣特定產(chǎn)品給那些與PPGI有直接競(jìng)爭(zhēng)關(guān)系的公司的價(jià)格等非受控交易價(jià)格；在杜邦案中，納稅人也試圖證明與DISA相類似的獨(dú)立分銷商的定價(jià)；在禮來案中，納稅人應(yīng)證明專利到期后的其他公司銷售的產(chǎn)品價(jià)格；在博士倫案中，納稅人證明了博士倫愛爾蘭出售給納稅人的產(chǎn)品價(jià)格甚至高于了可比交易價(jià)格。
如果納稅人從事的商業(yè)活動(dòng)主要是涉及有形財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，一般兩個(gè)交易是否可比容易認(rèn)定，比如，通過比較銷售的商品是否相同，還有其他廣泛的商業(yè)功能，如付款條件、質(zhì)量等級(jí)等，必須對(duì)可比非受控價(jià)格做一些調(diào)整。具體怎么調(diào)整就需要法官行使自由裁量權(quán)。
如果找不到有形財(cái)產(chǎn)的可比非受控價(jià)格，那么可以嘗試采用成本加成法通過確定同行業(yè)的成本加成率來間接確定可比非受控價(jià)格，這在禮來案中納稅人證明禮來PR銷售給其的產(chǎn)品有可比的成本加成率中可以體現(xiàn)。成本加成率是否合適也需要法官行使自由裁量權(quán)。
如果納稅人從事的主要商業(yè)活動(dòng)是無形財(cái)產(chǎn)的讓渡，這一交易則更難找到相同的或類似的無形財(cái)產(chǎn)的可比銷售狀況，比如，在1971和1972年禮來PR利用從納稅人處獲得的專利進(jìn)行藥品生產(chǎn)時(shí)，由于納稅人并未將專利轉(zhuǎn)讓給非關(guān)聯(lián)公司，所以不可能找到可比非受控交易（Comparable Uncontrolled Transaction），對(duì)于禮來和禮來PR產(chǎn)生的合并利潤只能按照禮來與國稅的預(yù)約定價(jià)協(xié)議中的方案進(jìn)行分配，這實(shí)際上是采用了利潤分割法。
在無形財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓中，納稅人與國稅局達(dá)成的預(yù)約定價(jià)協(xié)議有助于達(dá)成計(jì)算公平交易價(jià)格的最好方法，借助它跨國公司可以確定可接受的轉(zhuǎn)讓價(jià)格并使納稅義務(wù)更有確定性。在無形財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)中，納稅人如果沒有與國稅局達(dá)成預(yù)約定價(jià)協(xié)議，那么法院如何確定特許權(quán)使用費(fèi)的費(fèi)率以實(shí)現(xiàn)在納稅人與關(guān)聯(lián)公司之間劃分被轉(zhuǎn)讓的無形財(cái)產(chǎn)產(chǎn)生的收益，這就需要法官根據(jù)當(dāng)事人雙方提交的訴訟資料判斷關(guān)聯(lián)方各自的作用大小和負(fù)擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)大小等來分配合并利潤的自由裁量的問題了，例如，博士倫案中法官通過構(gòu)建的可比非受控交易中的資產(chǎn)收益率來確定關(guān)聯(lián)方之間的特許權(quán)使用費(fèi)的費(fèi)率打下基礎(chǔ)。這其實(shí)是交易凈利潤法的分析思路。
在有關(guān)無形財(cái)產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)案件中，要求納稅人對(duì)證明對(duì)象均負(fù)有舉證責(zé)任的目的，是希望通過納稅人充分提供訴訟資料使法官有形成自由心證的基礎(chǔ)。無形財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)很多情況下沒有或很少有一個(gè)可比的非受控交易價(jià)格，只要當(dāng)事人雙方能夠盡力證明什么是可比非受控交易價(jià)格或什么是可比非受控交易的利潤率，那么之后將是法官根據(jù)庭審記錄判斷關(guān)聯(lián)方的作用和風(fēng)險(xiǎn)的大小進(jìn)行自由裁量了。
四、轉(zhuǎn)讓定價(jià)案件需要專家證人幫助當(dāng)事人完成證明責(zé)任
在轉(zhuǎn)讓定價(jià)案件中，經(jīng)常需要涉及到特定領(lǐng)域的知識(shí)，比如財(cái)務(wù)知識(shí)和特定行業(yè)領(lǐng)域中的生產(chǎn)或銷售知識(shí)，當(dāng)涉及一個(gè)公司的情況是否與另外一家或多家公司的情況相同或相似時(shí)，需要由一個(gè)中立的人依據(jù)其專長知識(shí)對(duì)事實(shí)作出判斷。在美國，專家證人是“那些法庭認(rèn)為具備專業(yè)知識(shí)從而可以通過解釋專門的或難懂的概念，并基于其知識(shí)和經(jīng)歷提供相關(guān)意見來協(xié)助法庭審判的人”。要求以其所見所聞或親身經(jīng)歷作證的事實(shí)證人不能充當(dāng)專家證人。上面的每個(gè)案件中，都或多或少地要依靠專家證人的證言。
正是借助于專家證人，在杜邦案中才建立起了評(píng)價(jià)投資收益率與同行業(yè)的投資收益率是否可比的“貝里比率”。伴隨著在跨國公司的各關(guān)聯(lián)公司內(nèi)的關(guān)聯(lián)交易的日益增加，法官并非其他領(lǐng)域的專家，在判斷可比非受控價(jià)格、可比的成本加成率、再銷售價(jià)格法下的可比銷售毛利率、特許權(quán)使用費(fèi)的費(fèi)率是否適當(dāng)或利潤分割是否合適將越來越依賴專家證人的作用。通過專家證人對(duì)當(dāng)事人提供的大量財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的提煉分析，法官才能在理解相關(guān)領(lǐng)域知識(shí)的基礎(chǔ)上行使自由裁量權(quán)。
五、法官有確定公平交易價(jià)格或利潤水平的自由裁量權(quán)
在轉(zhuǎn)讓定價(jià)稅務(wù)案件中，很多證明對(duì)象的確認(rèn)都極度依賴法官的主觀判斷。從評(píng)價(jià)納稅人的關(guān)聯(lián)交易與其所舉證的非受控交易是否有可比性開始，就需要法官進(jìn)行主觀判斷，若認(rèn)定為可比之后，還要對(duì)非受控交易中的價(jià)格或利潤水平如何進(jìn)行一些調(diào)整以確定公平交易條件下適用于關(guān)聯(lián)交易的價(jià)格或利潤水平，這其中也需要法官的主觀判斷；最重要的體現(xiàn)是，如果當(dāng)事人推翻了國稅局的漏稅通知中的決定，但不能負(fù)擔(dān)什么是公平交易價(jià)格或利潤水平的證明責(zé)任時(shí)，法官更是需要發(fā)揮其主觀判斷以庭審記錄為基礎(chǔ)來構(gòu)建法官認(rèn)可的公平的交易價(jià)格或利潤水平。“這種個(gè)人的判斷必然依托于法官的自由裁量權(quán)”。“正如法律漏洞是法律所固有的缺陷一樣，證明責(zé)任分配的一般規(guī)則及特殊規(guī)則確實(shí)無法窮盡所有案件的特定情況，并將案件的處理導(dǎo)向合理與公正” 。
伴隨著跨國公司的全球分工，某一國的一家子公司可能只生產(chǎn)某種產(chǎn)品的一種配件，并且這種配件在生產(chǎn)完工后只售與關(guān)聯(lián)公司，并不對(duì)集團(tuán)之外銷售，市場(chǎng)上也沒有可比非受控交易價(jià)格，這時(shí)，生產(chǎn)這種配件的子公司的定價(jià)水平是高還是低，利潤率是高還是低，國稅局與納稅人可能會(huì)有不同的主張。這種情況下，納稅人很難證明到底什么價(jià)格才是可比的公平交易價(jià)格或利潤水平。這時(shí)，納稅人如果因?yàn)槲幢M到說服責(zé)任而敗訴是對(duì)納稅人的不公正。
同樣，跨國公司的各子公司之間轉(zhuǎn)讓商標(biāo)、商業(yè)秘密、專利或勞務(wù)等無形財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方面，也經(jīng)常存在“只有此家，別無分店”的情形。
法官的自由裁量權(quán)在于緩和證明責(zé)任制度的剛性，激勵(lì)當(dāng)事人雙方積極舉證形成充分的庭審記錄，使得案件事實(shí)的認(rèn)定在法律上盡可能準(zhǔn)確，達(dá)到對(duì)納稅人和國稅局都相對(duì)公平的結(jié)果。
由于國稅局只要在其向納稅人所作出的漏稅通知中已經(jīng)包含了認(rèn)定漏稅所需的相關(guān)事實(shí)和依據(jù)，法律就會(huì)對(duì)該漏稅通知進(jìn)行“正確性推定”，這就使得在納稅人起訴國稅局的行政訴訟中國稅局的舉證責(zé)任已經(jīng)完成，那么作為原告的納稅人在訴訟中最主要的證明對(duì)象就是“什么是公平交易價(jià)格”和納稅人與其關(guān)聯(lián)方之間的受控交易（controlled transaction）是按照公平交易的情形來定價(jià)和分配利潤的。
值得注意的是，如果經(jīng)納稅人舉證推翻了國稅局的決定之正確性推定效力，但證明在應(yīng)當(dāng)納稅調(diào)整時(shí)公平交易價(jià)格或利潤水平時(shí)，并非是依據(jù)納稅人未履行說服責(zé)任的原理而判納稅人敗訴，這時(shí)法官要行使其自由裁量權(quán)，對(duì)納稅人與關(guān)聯(lián)方交易產(chǎn)生的合并利潤在納稅人和海外關(guān)聯(lián)方之間進(jìn)行合理分割。通常，法官的主張既不同于國稅局在漏稅通知中的調(diào)整主張，也不同于納稅人在訴訟中的主張，而是折中的第三種的觀點(diǎn)。
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